2008-01-07
Od dnia 01.01.2008 roku weszły w życie zmiany w podatku od towarów i usług (VAT).

1.      Definicja wartości rynkowej

 Znowelizowana ustawa definiuje (art. 2 pkt 27b) wartość rynkową jako całkowitą kwotę, którą nabywca musiałby zapłacić w warunkach uczciwej konkurencji w określonych okolicznościach niezależnemu dostawcy. W sytuacji, gdy wartości rynkowej nie można ustalić poprzez odniesienie do warunków dostawy, określa się ją kwotą nie mniejszą niż cena nabycia lub koszt wytworzenia. W przypadku braku możliwości określenia tej wartości przy świadczeniu usług, będzie nią odpowiednio kwota nie mniejsza od całkowitego kosztu poniesionego na ich wykonanie.

 Dodanie tej definicji do ustawy o VAT jest konsekwencją konieczności dostosowania jej treści do Dyrektywy 2006/112/WE. Wprowadzona definicja jest zbieżna z definicją zawartą w art. 72 tejże dyrektywy.

 Zdefiniowanie wartości rynkowej w ustawie wpływa na sposób określania podstawy opodatkowania dla celów VAT następujących czynności: 

• Prezenty o małej wartości

 Po nowelizacji do wyceny każdego przekazywanego prezentu (art. 7 ust. 4 pkt 2), jego wartość ustala się nie jak do tej pory na podstawie kwoty z faktury (netto), lecz według wartości rynkowej (brutto). W praktyce ustalenie wartości rynkowej np. gadżetów z logo firmy może nastręczać sporo trudności, jako że znalezienie porównywalnych sytuacji na rynku może być kłopotliwe. W takiej sytuacji ze zrozumieniem władz podatkowych powinno się spotkać ustalanie wartości rynkowej po cenie nabycia lub koszcie wytworzenia (zwłaszcza że podatnik na ogół nie wytwarza żadnej wartości dodanej pomiędzy nabyciem a wydaniem prezentu).

 Należy także zwrócić uwagę na inny aspekt tej zmiany, który spowoduje, że część prezentów, których wydanie nie podlegało dotychczas opodatkowaniu, od 1 stycznia 2008 r. spowoduje konieczność naliczenia podatku. Sytuacja ta dotyczy wydania samodzielnie wytwarzanych produktów (czyli nie nabywanych od innych podmiotów), niebędących próbkami, dla których punktem odniesienia będzie nie koszt wytworzenia, lecz cena, jaką mógłby uzyskać podatnik za dany produkt, czyli koszt wytworzenia powiększony o marżę. 

• Należności w naturze

 Dotychczas w sytuacji określania należności za sprzedaż towarów/usług w naturze (art. 29 ust. 3) podstawę opodatkowania stanowiła wartość świadczenia obliczona według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszona o podatek. Od nowego roku podstawą opodatkowania dla tego rodzaju świadczeń będzie wartość rynkowa, także pomniejszona o podatek.

 Odwołanie do wartości rynkowej ułatwi w praktyce określenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, gdy z uwagi na specyfikę towaru lub usługi, nie można było odnieść się do przeciętnej ceny stosowanej na danym rynku, gdy takowej nie było. Źródłem wątpliwości może być jednak w przyszłości zakres stosowania sformułowania „nie niższa niż...", jako dopuszczającego pewnego rodzaju swobodę w określaniu wartości rynkowej bez ograniczenia jej górnego przedziału. 

• Brak określenia ceny

 Podstawą opodatkowania dla czynności podlegających opodatkowaniu, dla których nie została określona cena (art. 29 ust. 9), będzie wartość rynkowa towarów/usług pomniejszona o podatek VAT. W stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. wartość tych czynności ustalało się na podstawie cen stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą, a w przypadku braku odbiorcy - na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia wykonania tych czynności, pomniejszonych o podatek VAT.

 
Podobnie jak w przypadku należności w naturze, odwołanie się do wartości rynkowej powinno doprowadzić do ograniczenia wątpliwych sytuacji w przypadku określenia obrotu dla nietypowych dostaw towarów lub świadczenia rzadkich usług. 

• Darowizny na cele charytatywne

 Wartość darowizn na rzecz organizacji pożytku publicznego na cele działalności charytatywnej będzie obecnie ustalana według wartości rynkowej (art. 29 ust. 10a). Wprowadzona zmiana ma na celu zliberalizowanie przepisów, których ofiarą padł słynny piekarz z Legnicy wydający niesprzedany chleb gratis na cele charytatywne. W tej sprawie władze skarbowe, opierając się na ówczesnych przepisach, określiły mu zaległość podatkową przyjmując za podstawę opodatkowania koszt wytworzenia rozdawanego chleba.

 Powyższa zmiana umożliwi przekazywanie produktów spożywczych o obniżonej wartości (np. z uwagi na zbliżający się upływ terminu ważności lub w uszkodzonym opakowaniu) z odpowiednio obniżoną podstawą opodatkowania VAT. Niestety, możliwość opodatkowania wartości rynkowej takich towarów jest ograniczona przede wszystkim przedmiotowo (czyli dotyczy jedynie artykułów spożywczych, zatem nie obejmuje już odzieży czy też zużytych urządzeń) oraz podmiotowo od strony obdarowanego, którym może być jedynie organizacja pożytku publicznego. Zaimplementowana zmiana jest kompromisem pomiędzy oczekiwaniami społecznymi a obawą władz podatkowych przed ewentualnymi nadużyciami w tym zakresie. W pozostałych przypadkach (np. przekazywania towarów na rzecz organizacji nieposiadających statusu organizacji pożytku publicznego) podatnikom pozostaje zatem dokonać wyceny produktu i sprzedać go choćby za symboliczną złotówkę.

 Ustawodawca dodatkowo nakłada na darczyńców obowiązek prowadzenia szczegółowej dokumentacji przekazania towarów, która nie jest przedmiotowo określona w ustawie. W naszej opinii niezbędne będzie posiadanie faktury wewnętrznej oraz protokołu z przekazania towarów z wyraźnym wskazaniem beneficjenta oraz celu, na jaki następuje przekazanie (wyłącznie działalność charytatywna). Podatnik może być także zobowiązany do wykazania statusu beneficjenta jako organizacji pożytku publicznego. 

• Szacowanie obrotu

 Na gruncie nowelizacji ustawy o VAT zmianie ulegną zasady szacowania obrotu przez organy podatkowe (art. 32 ust. 2). Do tej pory organ określał wysokość obrotu na podstawie przeciętnej ceny stosowanej w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonej o VAT. Po wejściu w życie nowych przepisów w sytuacji, gdy wpływ na ustalenie wynagrodzenia będą miały powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym bądź ze stosunku pracy pomiędzy stronami transakcji oraz osobami pełniącymi u nich funkcje zarządzające, a także w przypadku, gdy wynagrodzenie to będzie:

• niższe od wartości rynkowej, anabywca nie ma pełnego prawa do obniżenia podatku należnego,
• niższe od wartości rynkowej, dostawca/usługodawca nie ma pełnego prawa do obniżenia podatku należnego, atransakcja jest zwolniona od podatku,
• wyższe od wartości rynkowej, adostawca/usługodawca nie ma pełnego prawa do obniżenia podatku należnego,

organ podatkowy określi obrót na podstawie wartości rynkowej, pomniejszonej o podatek.

 W konsekwencji, do oszacowania obrotu na podstawie znowelizowanego przepisu będzie mogło dojść nie tylko wtedy, gdy wystąpią powiązania między stronami transakcji, a wykazany obrót będzie nierynkowy. Niemniej konieczne będzie spełnienie dodatkowego warunku, który sprowadza się do wystąpienia uszczuplenia dochodu Skarbu Państwa w związku z określeniem obrotu na nierynkowym poziomie. Nie dotyczy to zatem sytuacji, kiedy obie strony transakcji posiadają pełne prawo odliczenia podatku, gdyż wtedy rozliczenie podatku VAT jest neutralne dla Skarbu Państwa.

 Obowiązujące do końca 2007 r. przepisy dotyczące szacowania obrotu przez organy podatkowe mają zastosowanie do postępowań prowadzonych przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej, które zostały wszczęte i niezakończone decyzją ostateczną do dnia 31 grudnia 2007 r. 

• Towary przetworzone i przeznaczone do wywozu

 W sytuacji zbycia na terytorium kraju towarów przerobionych, uszlachetnionych lub przetworzonych, przeznaczonych pierwotnie do wywozu poza terytorium UE, podatek ustala się od nowego roku od wartości rynkowej towaru pomniejszonej o podatek (art. 83 ust. 11). W dotychczasowym brzmieniu ustawy wartość takiego towaru ustalało się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek.

 2.      Nowe limity

 Na gruncie nowelizacji zmianie ulegną niektóre limity kwotowe, jak też sposób ich określania przewidziane w ustawie o VAT. W praktyce limity te uległy podwyższeniu, co należy ocenić jako korzystną zmianę, w szczególności zważywszy na znaczny spadek kursu euro, w której to walucie były wyrażone dotychczasowe limity, oraz stosunkowo niską ich wartość w porównaniu z limitami innych krajów UE.

 Zmiana wartości limitów wynika z konieczności dostosowania polskiego prawa do art. 399 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie, które nie należą do unii walutowej, określają równowartość kwot denominowanych w EUR zgodnie z kursem walutowym z dnia ich przystąpienia do UE, z zachowaniem możliwości zaokrąglania kwot do 10% w górę lub w dół. 

• Zwolnienie przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów

 W nowym roku ze zwolnienia z konieczności rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów skorzystają podatnicy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, jeżeli całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego i w roku poprzednim kwoty 50 000 PLN (dotychczas równowartość 10 000 EUR). 

• Ewidencja sprzedaży

 Ewidencja sprzedaży (art. 109 ust. 11) dla rolników ryczałtowych, podatników zwolnionych, osób prawnych niebędących podatnikami, podatników, którzy wykonują jedynie czynności inne niż opodatkowane podatkiem i którym nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2) będą obowiązane prowadzić ewidencję, na podstawie której można określić wartość nabywanych przez nie towarów z innych państw członkowskich, wskazującą dzień, w którym wartość nabywanych przez te podmioty towarów z innych państw członkowskich przekroczy kwotę 50 000 PLN. Do tej pory kwota ta wynosiła 10 000 EUR. 

• Zwolnienie podmiotowe z VAT

 Ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT (art. 113 ust. 1 i 9) skorzystają podatnicy, u których wartość sprzedaży nieopodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 50 000 PLN, a nie jak dotychczas 10 000 EUR. 

3.      Sprzedaż wysyłkowa

 Od 1 stycznia 2008 r. obowiązują nowe limity sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (art. 24 ust. 2 i 3), uniezależnione od wysokości kursu waluty. W nowym roku sprzedaż wysyłkowa do Polski będzie opodatkowana w Polsce po osiągnięciu limitu 160 000 PLN. Będzie tak również, gdy limit ten zostanie przekroczony już w roku poprzedzającym.

 Zmiana dotyczy także sposobu określenia limitu sprzedaży wysyłkowej z Polski do innego państwa członkowskiego UE (art. 23 ust. 10). Stosowany do przeliczenia średni kurs NBP obowiązujący 1 października roku poprzedniego został zastąpiony kursem z dnia 1 maja 2004 r. (w praktyce jest to kurs z 30 kwietnia 2004 r., zważywszy iż 1 maja 2004 r. był dniem wolnym i wynosi 4,8122). 

4.      Odliczenie VAT

 Jedną z najbardziej dotkliwych dla podatników zmian od nowego roku będzie odebranie możliwości odliczenia podatku VAT (art. 88 ust. 3a) naliczonego z faktur dokumentujących transakcje niepodlegające lub zwolnione z VAT nawet wówczas, gdy kwota podatku należnego została uregulowana. Jednocześnie bez zmian pozostają postanowienia art. 108 ustawy, zgodnie z którymi, w sytuacji wystawienia „pustych faktur", wykazany w nich podatek musi zostać zapłacony. 

 Takie rozwiązanie budzi liczne kontrowersje, także wśród ekspertów Biura Analiz Sejmowych, którzy na etapie opiniowania projektu ustawy wskazywali na sprzeczność znowelizowanych regulacji z fundamentalną zasadą funkcjonowania podatku VAT, mianowicie z zasadą neutralności podatku. W istocie jest to krok w tył na drodze harmonizacji polskich przepisów w ramach europejskiego systemu VAT. Co ciekawe, w bardzo podobnej kwestii zajął już stanowisko Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w sprawie C-342/87 pomiędzy Genius Holding BV a Staatssecretaris van Financien stwierdził, iż prawo odliczenia podatku dotyczy tylko podatków należnych, a zatem nie może wynikać wyłącznie z tego względu, że podatek ten został wykazany na fakturze. Widać więc, iż w samej Unii Europejskiej nie ma zgody na forsowanie neutralności VAT w sytuacji nienależnego opodatkowania.

 Niezależnie od tego, zmianę naszej ustawy o VAT należy ocenić jako zdecydowanie niekorzystną dla podatników, gdyż ponosić oni będą skutki nieprawidłowego sposobu opodatkowania transakcji przez kontrahentów. Dotyczyć to będzie w szczególności sytuacji, kiedy nabywca nie ma możliwości weryfikacji, czy zostały spełnione przez sprzedawcę warunki do zastosowania opodatkowania. W praktyce problemy mogą pojawić się m.in. w przypadku towarów używanych, np. sprzedaży starych, ale ulepszonych budynków lub sprzedaży przedsiębiorstwa. Sprzedaż przedsiębiorstwa jest z zasady wyłączona z opodatkowania VAT, przy czym głównym problemem jest prawidłowe ustalenie, czy przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo czy jedynie grupa aktywów oraz praw majątkowych. 

5.      VAT w budownictwie

 W nowym roku zostanie wprowadzona stawka 7% dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji i przebudowy obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (nowo wprowadzona definicja), bez względu na przedłużenie wcześniejszych okresów przejściowych (art. 41 ust. 12). Do obiektów objętych obniżoną stawką VAT zaliczamy:

• obiekty budownictwa mieszkaniowego (PKOB 11) lub ich części, zwyłączeniem lokali użytkowych,
• lokale mieszkalne wbudynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych wPKOB 12
• obiekty sklasyfikowane wPKOB12 wklasie ex 1264 (wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania zopieką lekarską ipielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych iniepełnosprawnych).

 W praktyce oznacza to zachowanie prawa do opodatkowania obiektów zaliczanych dotychczas do budownictwa mieszkaniowego preferencyjnymi zasadami z pewnymi ograniczeniami.

 Standardowej stawce będą zatem podlegać budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m², oraz lokale mieszkalne o powierzchni użytkowej większej od 150 m². W przypadku budownictwa mieszkaniowego przekraczającego ww. limity, 7% VAT stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa społecznego. Pozostała część opodatkowana jest stawką 22%. Z drugiej strony definicja budownictwa społecznego objęła także lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w dziale 12 PKOB.

 Nowe regulacje zawierają jednakże kilka mankamentów. Po pierwsze, ustawodawca dopuścił możliwość podziału podstawy opodatkowania wyłącznie dla budynków klasyfikowanych w PKOB 11 (wynika to z definicji budownictwa mieszkaniowego), co doprowadzi do sytuacji, iż w przypadku przekroczenia limitów, lokale mieszkalne w budynkach klasyfikowanych w PKOB 12 będą w całości opodatkowane stawką 22%. Po wtóre, ustawa nie definiuje pojęcia powierzchni użytkowej stosowanej dla celów ustalania podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Inne akty normatywne definiują to pojęcie w różny sposób, co w praktyce będzie mogło prowadzić do sporów z organami podatkowymi w tej materii. Definicja powierzchni użytkowej zawarta jest m.in. w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz w ustawie o podatku od spadków i darowizn, jednakże obie te definicje zawierają wyraźne wskazanie, że obowiązują dla celów danej ustawy. Na definicję powierzchni użytkowej natkniemy się także w Polskiej Normie, której stosowanie w zakresie obliczania norm w budownictwie nie jest obligatoryjne. Brak jest przesłanek przemawiających za słusznością którejkolwiek z powyższych definicji. W konsekwencji, do czasu pojawienia się oficjalnej wykładni, podatnik będzie musiał sam podjąć decyzję, którą definicję zastosować, licząc się z ryzykiem sporu z organami podatkowymi.

 Dodatkowo, zgodnie z zapowiedziami, nie zostaną przedłużone na gruncie przepisów krajowych okresy przejściowe dla robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowego, a zatem będą one opodatkowane podstawową 22% stawką VAT.

 Mogą zatem wystąpić sytuacje, w których rozpoczęte w 2007 r. roboty budowlane będą opodatkowane w jednej części preferencyjną stawką, a w pozostałej standardową. Dla robót budowlanych wykonywanych na przełomie roku obowiązek podatkowy może więc powstać jeszcze w 2007 r., albo już w 2008 r., w zależności od terminu otrzymania płatności lub wykonania usługi. Art. 19 ustawy o VAT przewiduje bowiem szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla tego typu usług, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż 30 dnia, licząc od wykonania usługi. W konsekwencji, jeżeli obowiązek podatkowy powstanie w 2007 r. - usługi opodatkowane będą jeszcze stawką 7%, w przeciwnym razie zastosowanie znajdzie stawka 22%. 

6.      Koniec okresów przejściowych?

 Okresy przejściowe dla zredukowanych stawek VAT gwarantowane były w art. 146 ustawy. Większość z nich obowiązywała do końca 2007 r. Niemniej jednak, 4 grudnia 2007 r. Rada ds. Ekonomiczno-Finansowych (Ecofin) wyraziła zgodę dla projektu dyrektywy przedłużającej do końca 2010 r. możliwość stosowania m.in. przez Polskę preferencyjnych stawek VAT na książki i czasopisma specjalistyczne (0%), usługi gastronomiczne i budownictwo mieszkaniowe (7%), żywność (3%). Do dnia opracowania niniejszego komentarza (14 grudnia 2007 r.) projekt stosownego rozporządzenia, przedłużającego stosowanie okresów przejściowych dla wyżej wymienionych towarów i usług, został opublikowany w Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów. Na podstawie tego projektu obniżona stawka podatku będzie mogła być zastosowana do dostawy oraz robót budowlano-montażowych, remontów i robót konserwacyjnych wykonywanych we wszystkich obiektach budownictwa mieszkaniowego niezależnie od ich metrażu. Z brzmienia projektu rozporządzenia wynika, że zredukowanej 7% stawki podatku VAT nie będzie już można stosować do dostawy i robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu.

 Niezależnie od ostatecznego kształtu oraz daty wejścia w życie tego rozporządzenia w 2008 r. przestaną obowiązywać okresy przejściowe dla następujących grup towarów i usług: 

• przekształcenie lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego współdzielcze własnościowe prawo do lokalu, atakże przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego lub własności domu jednorodzinnego (od 1stycznia 2008r. czynności te zostaną objęte 7% stawką VAT, gdy lokal będzie spełniał przesłanki przewidziane dla budownictwa mieszkaniowego, wprzeciwnym razie zastosujemy wcałości lub wczęści stawkę 22%) - należy pamiętać, że wsytuacji, gdy ustanowienie ww. praw do lokalu oraz jego zasiedlenie nastąpiło przed 1maja 2004r., przepisy ustawy oVAT nie mają zastosowania (art.153 ust.2),
• towary iusługi, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej (od 1maja 2008r. - 7% VAT zamiast dotychczasowej stawki 3%).

7.      Usługi turystyki

 Zmiana art. 119 ustawy o VAT miała na celu przeciwdziałanie nieopodatkowywaniu marży przy wykonywaniu usług turystyki. Dotychczasowe regulacje przewidywały opodatkowanie marży biur podróży bez względu na to, kto nabywa przedmiotowe usługi, pod warunkiem że podatnik spełniał cztery przesłanki wymienione w ust. 3, m.in. gdy prowadził ewidencję, z której wynikały kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników. Nieprowadzenie przez podatników ewidencji, a w konsekwencji niespełnienie wszystkich warunków łącznie, stanowiło podstawę do omijania przedmiotowych regulacji. W związku z powyższym, ustawodawca wyłączył obowiązek prowadzenia ewidencji z warunków opodatkowania marży i zawarł go w odrębnej regulacji.  

8.      Wyroby akcyzowe zharmonizowane

 Znowelizowana ustawa przewiduje wyłączenie z wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dla celów VAT (art. 2 pkt 27) gazu dostarczanego w systemie gazowym oraz energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, co wynika z dostosowania prawa krajowego do norm wspólnotowych. 

9.      Bezterminowy zwrot VAT

 W związku z nowelizacją przepisów ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym oraz przepisów wykonawczych osoby fizyczne remontujące i budujące systemem gospodarczym będą mogły bezterminowo ubiegać się o zwrot części VAT zawartego w cenie materiałów budowlanych (zgodnie z dotychczas obowiązującymi przepisami - art. 3 ust. 2 - o zwrot można się ubiegać tylko do końca 2007 r.). Przy tym zasady ubiegania się i otrzymywania zwrotu podatku pozostaną niezmienione.

Nadesłał: ap